Фискальному ведомству удается весьма успешно оспаривать в судах многие популярные схемы оптимизации налогов, а положение о «необоснованной налоговой выгоде» оказалось самым удобным инструментом в борьбе с экономией. Все это толкает предпринимателей на куда более изощренные методы налогового планирования. И не сказать, чтобы место для маневра было исчерпано.
Суть любой налоговой схемы укладывается в простое и понятное определение. Перекладывая деньги из одного «кармана» в другой и совершая ряд других технических операций, компания оптимизирует свои расчеты с бюджетом. В конечном итоге это приводит к тому, что фирма платит гораздо меньше, чем в случае, если бы эти операции не производились.
Разумеется, сама по себе одна сделка не может свидетельствовать о незаконной экономии. Об этом было прямо сказано в постановлении пленума ВАС от 12 октября 2006 года. Вот только в документе этом использованы весьма расплывчатые формулировки, такие как «операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу» или «операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».
Так какие же схемы до сих пор остались в обиходе российских компаний? Проанализировав нынешнюю деловую практику, «Бизнес-журнал» обнаружил пять наиболее популярных вариантов. Однако безопасными их назвать никак не получается.
Схема № 1. «Вместо зарплаты»
Дивиденды часто используются в качестве вполне законного способа снижения налоговой нагрузки, возникающей в связи с высокими доходами топ-менеджеров. После того как налоговая нагрузка на доходы от результатов деятельности предприятий была повышена, российские компании почти перестали использовать выплаты по акциям для минимизации платежей с доходов сотрудников. А вот в отношении крупных вознаграждений руководству этот метод до сих пор актуален.
Как правило, группе топ-менеджеров передаются акции (чаще всего привилегированные, то есть без права голоса, но с фиксированными дивидендами). По итогам квартала или года компания определяет чистую прибыль, которая и направляется на выплату дивидендов.
Экономия получается не слишком заметная, но в ряде случаев это единственный способ обелить доходы топ-менеджеров. Если бы вознаграждение выплачивалось им традиционным образом, пришлось бы заплатить 26% единого социального налога и еще 13% налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговая нагрузка составила бы 39%, а на руки пришлось бы давать сущие копейки.
При использовании схемы с дивидендами фирме придется заплатить налог на прибыль в 24% и еще 9% НДФЛ удержать с дивидендов. В итоге налоговая нагрузка составит 33%, а общая экономия — 6%. Причем 3% сэкономит сама компания, а еще 3% — получатели средств (топ-менеджеры). Несмотря на небольшую разницу, в случае когда речь идет о действительно крупных суммах, попытка снизить налоговое бремя оказывается весьма актуальной. Тем более что в мировой практике эффективными сегодня признаются схемы, позволяющие снизить платежи всего на 2–4%.
Претензии налоговиков обычно сводятся к тому, что на самом деле менеджеры получают дивиденды за выполнение своих трудовых обязанностей, а значит, компания пытается заменить дивидендами зарплату. При рассмотрении подобного спора в суде Волго-Вятского округа (постановление от 12 мая 2007 года № А-17-3794/2006) компании «Инвестиционный строительный холдинг «Альянс» были доначислены единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, а также штрафы и пени. «Необоснованная налоговая выгода» составила 1,96 млн рублей. Общая сумма доначисления со штрафами и пенями — 3,21 млн рублей.
Налоговая инспекция установила, что компания выплачивала под видом дивидендов вознаграждение своим менеджерам. В качестве доказательства своей позиции чиновники фискального ведомства представили в суд данные о зарплатах руководящих сотрудников в других компаниях отрасли. Разница в доходах достигала 80%, при этом доходы топ-менеджеров из уличенной компании были такими же, как и на других предприятиях отрасли, если бы дивиденды учитывались в составе зарплаты.
— Выплаты крупных сумм дивидендов штатным работникам всегда вызывают подозрение налогового органа, — объясняет генеральный директор агентства «К Вам едет Ревизор» Дмитрий Серков. — Особенно если эти выплаты носят регулярный и почти фиксированный характер. Мы не советуем клиентам использовать этот вид оптимизации, поскольку он… слишком очевиден.
В качестве рецептов по улучшению этого способа оптимизации эксперты предлагают переводить акции не на самих топ-менеджеров, а на аффилированных лиц. В этом случае доказать факт осуществления трудовых отношений будет просто невозможно.
Похожая схема применяется и в отношении рядовых сотрудников. Чтобы уменьшить налоговую базу по ЕСН, компании часто регистрируют своих работников в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», и заключают с ними гражданско-правовые договоры на оказание услуг. С формальной точки зрения это вполне законная практика.
При этом, как указала ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27 июля 2007 года № А13-5011/2007, в результате этих действий организации не нужно начислять ЕСН (26%) на суммы оплаты труда работников и уплачивать его в бюджет, а сумма единого налога, который должны платить предприниматели со своих доходов, — 6%. Таким образом, организация, осуществившая такую схему, получает реальную налоговую выгоду, снижая нагрузку с 39 до 21%.
При этом в ходе дела, рассматривавшегося ФАС Северо-Западного округа, налоговый орган настаивал: отношения между работниками и фирмой по своей сути являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. «Они должны регулироваться трудовым законодательством, и при налогообложении доходов работников должен применяться тот порядок, который установлен для лиц, заключивших трудовой договор», — говорилось в отзыве налоговой службы.
Результат — пересчет налоговых платежей за два года деятельности, доначисление штрафов и пеней в общей сложности на 4,7 млн рублей.
Схема № 2. «Персонал в аренду»
Суть схемы проста. Компания с численностью персонала в несколько сотен человек создает небольшое число подконтрольных юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения. В эти фирмы переводятся сотрудники (как правило, по функциональному признаку): бухгалтеры, юристы, кадровики, водители, уборщики…
Вывод персонала из штата материнской компании обычно не затрагивает лишь тех сотрудников, которые участвуют в основной деятельности предприятия. Таким образом, большая часть работников оказывается «за штатом», хотя формально продолжает трудиться на тех же должностях и в том же качестве.
Описанный подход весьма активно применялся многими компаниями на протяжении последних четырех лет. Однако признание такого «аутстаффинга» в качестве схемы ухода от налогообложения ныне становится традицией в практике арбитражных судей. Первый прецедент появился в июне этого года: арбитры приняли решение о незаконной аренде персонала (постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 № Ф09-4597/07-С2).
Чуть позже подобное решение приняли и в Волго-Вятском регионе. Компания создала два закрытых акционерных общества, применяющих упрощенную систему налогообложения. С этими обществами были заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала (как известно, «упрощенцы» освобождаются от обязанностей по уплате ЕСН). «По этой причине организация получила возможность существенно снизить расходы в отношении уплаты указанного налога», — говорится в тексте постановления.
Рассматривая спор между инспекцией и налогоплательщиком, суд принял во внимание несколько обстоятельств. Сама компания и созданные ею «упрощенцы» были взаимозависимыми: в числе учредителей всех фирм состояли одни и те же должностные лица. Кроме того, эти лица входили в руководство всех компаний. При этом все компании имели один юридический адрес, а головная организация являлась единственным контрагентом вновь созданных обществ. По мнению судей, перевод сотрудников организации на работу в ЗАО был произведен «формально» (они работали на прежних рабочих местах и на том же оборудовании). Наконец, доход дочерних предприятий от оказания услуг по предоставлению персонала покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, что подтверждалось документально. Учитывая все эти обстоятельства, арбитры пришли к заключению о правомерности претензий к организации со стороны налогового органа (позиция суда изложена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 года, дело № А11-14281/2006-К2-23/916/35).
— Выводы по этому делу напрашиваются сами собой, — говорит Дмитрий Серков. — Нужно проанализировать те факты, которые были установлены судом, и при использовании таких операций не повторять сделанных ошибок. Очень часто в практике приходится сталкиваться с вопиющими фактами неверного налогового планирования, так что это лишь один из подобных примеров.
Схема № 3. «Лизинг оборудования»
Одно из самых интересных судебных разбирательств, связанных с попыткой налоговиков признать манипуляции вокруг лизинга оборудования схемой по оптимизации, закончилось победой налогоплательщика. Видимо, именно поэтому пример попал в обзор ФНС: теперь его используют в процессе инструктажа перед проведением налоговых проверок. А значит, в схожих обстоятельствах другим предприятиям будет куда труднее отстаивать свои интересы в суде.
Российская компания А приобрела сельскохозяйственное оборудование (комбайн) у иностранного поставщика, причем согласно условиям договора фирма оплатила покупку лишь частично, после чего передала это оборудование в лизинг другой российской компании — Б.
Внимание налоговиков привлек тот факт, что А погашала долг иностранной фирме за счет авансовых платежей, поступающих от Б. При этом договор лизинга, заключенный между российскими партнерами, не преду-сматривал авансовых платежей, а оговаривал только график оплаты. «Фактически лизинговые платежи осуществлялись не в соответствии с графиком, а в пределах сумм, необходимых лизингодателю для оплаты оборудования», — говорится в заключении налоговой службы. Иными словами, лизингополучатель оплачивал иностранной фирме стоимость комбайна за счет собственных средств.
По традиции налоговики попытались использовать в своих целях факт взаимозависимости российских фирм. У них были общий учредитель и счета в одном и том же банке. На основании этих фактов налоговый орган пришел к выводу, что лизинг на самом деле являлся притворной сделкой, лишь прикрывающей куплю-продажу с рассрочкой платежа. Это позволяло А снизить налог на прибыль (за счет оплаты техники иностранной фирме) и налог на имущество (за счет ускоренной амортизации). Тем временем Б получала возможность снизить налог на добавленную стоимость за счет вычетов по лизинговым платежам, а также страховки, транспортировки и других сопутствующих расходов.
Если исходить из решения суда, следует признать: представителям ФНС не удалось доказать сам факт притворности сделки. Как указали арбитры в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2007 года № Ф04-3173/2005(21479-А27-14), все операции действительно производились, а значит, оснований для доначисления налогов нет.
И все же эксперты предупреждают: одержанная победа — исключение. «Эта схема находится на контроле и хорошо известна налоговым органам, причем уже неоднократно фигурировала в различных обзорах от налоговой службы, — говорит Антонина Некрасова из компании «Трай-Мак Аудит». — Значит, в аналогичной ситуации налоговый орган может действовать уже иначе. Кроме того, если по результатам камеральной проверки будет выявлена схема уклонения от налогообложения и суд не поддержит инспекцию, компании следует готовиться к предстоящей выездной проверке. По этим же налогам за эти же периоды».
Схема № 4. «Фирмы россыпью»
Одна из самых популярных схем последних лет — создание компаний на упрощенной системе налогообложения для различных целей. Эта схема применялась как для минимизации налогов с зарплаты (см. схему №2), так и для оптимизации иных платежей в бюджет. Такова, например, схема перевода всего имущества (в пределах 100 млн рублей) в одну из фирм, работающих на УСН. Затем «упрощенец» сдает имущество в аренду материнской компании, что обеспечивает ей дополнительные преференции — ускоренную амортизацию, экономию по налогам на имущество и на прибыль.
И все же поводом для судебного разбирательства, заинтересовавшего «Бизнес-журнал», послужило совсем не это. Компания применяла упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы минус расходы»). Согласно документам, организация произвела определенное количество продукции, после чего товар был передан на реализацию другой организации. Расходы на производство компания учла при исчислении единого налога на основании ст. 346.16 Налогового кодекса.
Однако в ходе проверки сотрудники налоговой инспекции установили, что производственные мощности организации не позволяют произвести заявленное количество товара в принципе. Как следствие, налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по единому налогу была признана необоснованной.
Суд поддержал позицию налоговиков. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 сентября 2007 года № А19-7895-13/2007 говорится, что у компании «не было необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств».
А вот другой пример. Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы», оплатила юридические услуги по договору и учла эти расходы при исчислении единого налога. Решение по делу было вынесено 3 октября 2007 года: в ходе встречной проверки обнаружилось, что у организации-исполнителя по договору нет (и не было) специалистов, которые могли бы оказать заказчику консультационные услуги по производству оборудования. Как ни смешно, в штате компании-«упрощенца» числится лишь директор, не имеющий к тому же специального образования.
— Подобные неточности могут быть расценены налоговым органом как действия, направленные на уменьшение налогоплательщиком платежей в бюджет и, как следствие, — возникновение необоснованной налоговой выгоды, — говорит Антонина Некрасова. — А значит, руководители фирм при использовании подобных налогосберегающих схем должны учитывать не только правильное документальное оформление всех хозяйственных операций, но и фактическую возможность выполнения тех или иных услуг.
Стоит также упомянуть и о другой распространенной ошибке. Использование «ручных» фирм, применяющих упрощенную систему налогообложения, до сих пор весьма популярно. Однако руководство таких «холдингов» редко заботится о том, чтобы учредителями дочерних предприятий числились разные люди. Тем временем для налогового инспектора (да и для несложной компьютерной программы) наличие в руководстве разных компаний одних и тех же граждан является первым признаком недобросовестности.
Но главная проблема даже не в этом. Подобные фирмы почти всегда создаются «по необходимости», то есть когда сумма доходов работающей компании приближается к ограничению в 25 миллионов рублей. А поскольку такая ситуация черным по белому воспроизведена в приказе, утверждающем Концепцию планирования налоговых проверок, лучше уж сразу создавать три-четыре компании и распределять доходы между ними, не приближаясь к «психологическому барьеру».
Схема № 5. «Экспортный НДС»
Пожалуй, наиболее обильная судебная практика связана как раз с незаконными налоговыми схемами вокруг возмещения экспортного НДС. Так, ФНС успешно доказывает в судах незаконность возврата налога, если в цепочке поставщиков оказалась фирма-однодневка, перечислившая полученные от покупателя деньги своему иностранному партнеру и не уплатившая при этом НДС в бюджет. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2007 года № КА-14679/12-2006.)
Кроме того, у налоговых инспекций вызывает подозрение другая операция — когда в поставке товаров на экспорт принимает участие слишком большое число посредников, из-за чего растет цена товара, а вместе с ней и сумма НДС, подлежащая возмещению.
Опасно расплачиваться и заемными средствами. Например, лесопромышленная компания приобрела оборудование на кредит, полученный от офшорной фирмы. Проанализировав информацию о сделке, налоговики решили, что цена контракта в шесть раз превышает рыночную стоимость оборудования. Кроме того, фирма покупала продукцию на чужие деньги и не вернула кредит. В итоге суд поддержал налоговую инспекцию (позиция суда изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа № А26-3452/2005-23).
О раскрытии еще одной схемы по НДС отрапортовали налоговики Калининградской области. Одна из местных компаний занималась экспортом в Голландию редкоземельных металлов. Налогоплательщик просил возместить НДС на общую сумму, превышающую 18,5 млн рублей. В ходе проверки были выявлены недостоверные сведения в представленных компанией документах, а также признаки организации ею совместно с другими офшорными (в том числе иностранными) структурами схемы получения из бюджета НДС.
Когда дело дошло до суда, арбитры сделали вывод о том, что налогоплательщиком действительно была организована схема незаконного возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Налоговики доказали, что участники сделок по купле-продаже металла не имели денежных средств на его оплату. Так, деньги якобы переводились со счета на счет различных компаний, а в конечном итоге оплата была произведена векселем Сбербанка. Однако Сбербанк сообщил, что не выпускал вексель под таким номером. Наконец, договоры поставки товара, заключенные различными организациями, были идентичны. А главное, несмотря на значительную территориальную отдаленность участников сделок, были подписаны в течение нескольких дней.
Как следует из приведенных примеров, чаще всего в выявлении различных схем виноваты сами налогоплательщики, допускающие грубейшие ляпы. «В 90% случаев они обращают внимание лишь на формальную сторону дела, полагая: главное, чтобы все было правильно оформлено на бумаге, — предупреждает Дмитрий Серков (агентство «К Вам едет Ревизор»). — Тем временем ситуация решительно меняется. Изменилась сама налоговая служба, да и суды изучают то, что было сделано фактически, вникают в суть проведенных операций и даже анализируют саму их возможность».
Налоговая экономия становится дорогим удовольствием. Сегодня в России считается большим профессиональным достижением безопасное снижение налоговой нагрузки предприятия на 6–7%, тогда как раньше удавалось отыграть все 90! Предпринимателям приходится теперь заботиться не только о правильном документальном оформлении всех сделок, но и о том, что происходит де-факто. По крайней мере, суды и налоговики взяли курс на оценку фактических обстоятельств дел. Разумеется, рано говорить о том, что подходы судей к оценке необоснованности налоговой выгоды окончательно сформировались. И все же тенденция очевидна. Как следствие, теперь российским предприятиям, экспериментирующим со схемами, следует иметь в виду три безусловных табу. Это взаимозависимость контрагентов, фактическая невозможность выполнения условий сделки и нарушение законодательства в связи с использованием фирм-«однодневок». Те, кто все еще применяет подобные методы оптимизации, на самом деле подают отчетливые сигналы налоговым инспекциям. Сигналы, на которые ИФНС отреагируют в обязательном порядке.
